我国内外资企业所得税的改革研究

——我国企业所得税法的新变化及其意义

　　【摘要】：

　　今年3月16日十届人大五次会议上正式通过《中华人民共和国企业所得税法》，并于2008年1月1日起正式施行。新的税法孕育着新的时代，两税合并为内外资企业提供了一个公平竞争的税收环境，标志着我国在外资引进上从单纯注重数量转移到质量并重、质更重于量的轨道上来，为我国经济升级和增长方式转型提供了必要的基础和前提。笔者就我国企业所得税制度的历史沿革，新旧企业所得税制度的比较，新企业所得税的主要变化、意义及影响等问题进行讨论。

　　【关键词】：企业所得税　两税合并

　　【正文】：

　　我国自20世纪70年代末实行改革开放以来，为吸引外资、发展经济，对外资企业采取了有别于内资企业的税收政策，其分别执行《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。本次通过的《中华人民共和国企业所得税法》将两税合二为一，结束了外资企业在税收上的“超国民待遇”，统一了所得税税率;统一了税前扣除办法和标准;统一了税收优惠政策，体现中国税制走向了更加公平、透明的新阶段。新企业所得税法必将为内外资企业创造一个公平竞争的税收法制环境，不断提高我国利用外资的质量和水平，推动我国经济制度进一步走向成熟。

　　一、中国企业所得税制度的改革历程

　　(一)新中国企业所得税制度发展简述

　　我国企业所得税制同我国经济体制紧密相连,伴随着我国经济体制的改革我国企业所得税制进行了一系列改革,主要经历了以下几个重要阶段：高度集中的计划经济时期, 我国企业所得税制很单一,主要针对私营企业、集体企业和个体工商户征税, 对国营企业实行利润上缴制度，不缴纳所得税。有计划的社会主义市场经济时期, 我国的企业所得税制建设进入健康发展的新阶段。从20世纪70年代末起，中国开始实行改革开放政策，为适应招商引资、开展对外经济技术合作的需要，国家先后针对中外合资企业和外国企业颁布了两部所得税法。同时对国营企业实行“利改税”政策，重新确定了国家与企业的分配关系。全面社会主义市场经济时期，我国的所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。为适应中国建立社会主义市场经济体制的新形势，进一步扩大改革开放，努力把国有企业推向市场，国家先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一。中国加入WTO以后，我国按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则进行新一轮所得税制的改革，并于2007年实现内外资企业所得税制的统一，建立起各类企业统一适用、科学规范的企业所得税制度。关于我国企业所得税制的演变情况详见表1。

　　表1 我国企业所得税制的演变

　　(二)新企业所得税法的产生

　　1.两税合并背景回顾

　　自1994年我国实行内外两套企业所得税制开始，外资企业就拥有了“超国民待遇”，而十几年来，内资企业一直期待着能与外资企业在税率上平起平坐，公平竞争。十届全国人大二次会议以来，共有541位人大代表提出议案，要求制定统一的企业所得税法。1994年，财政部开始着手对两税合并进行调研。但1997年发生金融风暴后，东南亚各国纷纷放宽外资投资优惠条件，两税合并暂时搁浅。2001年中国加入WTO，进一步开放市场，内资企业不平等的税收待遇问题重新被重视，两税合并话题被正式提到议事日程上。2004年12月7日，财政部部长金人庆宣布，合并内外资企业所得税法将是2005年税制改革的四大工作之一。2005年1月54家在华跨国公司联合向国务院提交报告，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”。同时，为防止两税合并对我国吸引外资造成太大冲击，商务部建议企业所得税法的合并应当缓行。2006年，经过多方利益博弈，意见趋于一致，两税合并工作取得实质性进展，并于同年12月24日，企业所得税法草案正式提交全国人大常委会进行首次审议并获得通过。2007年3月16日十届人大五次会议上正式通过《中华人民共和国企业所得税法》。至此，长达十多年的两税合并问题终于划上了一个句号。

　　2.两税合并的必要性

　　我国在改革开放初期，对外资企业采取了有别于内资企业的税收优惠政策，为改革开放、吸引外资、促进经济发展发挥了重要作用。截至2006年底，全国累计批准外资企业59.4万户，实际使用外资6919亿美元。2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元，占全国税收总量的21.12%.当前，我国经济社会情况发生了很大变化，社会主义市场经济体制初步建立。加入WTO后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，必将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。

　　现行内资、外资企业所得税制度已经不适应新的形势要求，其表现出诸多弊端：一是税基不规范，税负差异过大。现行税法对外资偏松、内资企业偏紧，根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，不平等的税收优惠使得内外资企业不能进行平等的竞争。二是税收优惠政策导向不明确，优惠政策存在较大漏洞。对外资企业的优惠政策过分突出了区域导向，在产业引导方面的功能较弱，有相当部分的外资投向不够合理，加剧了国内产业结构的失衡。优惠政策存在较大问题，扭曲了企业经营行为，容易引起企业偷税、避税现象，造成国家税款的流失，目前，各地方出现的“假外资”现象已是屡禁不止。三是现行税制有悖国民待遇原则。WTO最基本的原则就是国民待遇原则，中国加入WTO后，国际准则要求对在中国的所有企业都一视同仁。现行税制存在内外差异，外资企业享有“超国民待遇”，显然背离公平竞争原则。

　　二、新的企业所得税法的主要变化及意义

　　(一) 纳税人和纳税义务

　　新税法取消了原内资企业税法中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织。按照国际通行做法，新税法首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念对纳税人加以区分。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。在国际上，居民企业的判定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业做了明确界定。

　　把企业分为居民企业和非居民企业，将更好地保障我国税收管辖权的实施。我国选择地域管辖权和居民管辖权的双重管辖标准，更有利于维护国家税收利益。

　　(一) 统一企业所得税税率

　　现行税法规定，内资企业适用33%的所得税税率;对年度应税所得额在3万元以下(含3万元)的企业，按18%征收企业所得税;对年应税所得额3至10万元(含10万元)的企业，按27%征税，即内资企业实际适用18%、27%、33%三档税率。外商投资企业和外国企业的企业所得税税率为30%，另征收3%的地方所得税，总负担率为33%。但是，由于税收优惠政策的不同，内资企业实际负担水平在25%左右，外资企业实际负担水平仅为15%。名义税率与实际税率相差很大。

　　新税法确定统一的税率为25%，对内资企业降低了税率，对外资企业适当提高了税率。财政部部长金人庆在《企业所得税法》草案说明中介绍：“新的税率确定为25%，主要考虑是：对内资企业要减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家(地区)的税率水平。”全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%(企业所得税税率最高的印度为40%，最低的我国香港特别行政区为16.5%，其他大部分周边国家如日本、马来西亚、韩国、泰国和新加坡等国的税率均在30%上下。)新税法规定的25%的税率，在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。从世界税制的发展趋势看，降低公司所得税的法定税率是必然趋势，因为法定税率不仅影响纳税人对实际税率的感觉，而且影响跨国企业的税基在国与国之间流动。因此，新的企业所得税税率保持与周边国家税率略低水平，这也符合我国经济发展的战略要求。另外，新税率也考虑到了财政的承受能力和企业的可持续发展能力，企业所得税的改革是在整体税制改革的框架内进行的，通过各税种间的协调运作，财政是可以承受的。

　　(三)统一税前扣除办法和标准

　　目前，内外资企业所得税在成本费用等的扣除方面的规定存在很大差异，其对内资企业过于严格，对外资则十分宽松。这样，由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准限制严格，导致成本费用补偿不足，外资企业在同等条件下比内资企业少纳税，那么从纳税人角度来看，内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动。而外资企业为维护既得利益和获得更多租金，要么要求政府给予更多的优惠政策，发生寻租行为，要么要求维持现有的各种优惠，发生护租行为。这一系列行为导致了资源的无谓损失。(注1)

　　新税法统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，规定了公益性捐赠支出扣除的标准，明确了不得扣除的支出范围。同时对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除做了统一的规范。下面以几个典型项目为例进行比较，详见表2。

　　表2 我国新旧企业所得税法税前扣除规定比较

　　从以上差异比较表可以看出，现行税法给外资企业更多的灵活性，由此造成同一收入水平的内外资企业税负相差悬殊问题。新税法体现了税收的国民待遇原则，促进企业间公平税负、平等竞争，有助于推动统一、规范、公平的市场环境的建立。

　　(四)统一税收优惠政策

　　现行税收优惠政策过多过杂，仅减免税优惠有明文规定的就有近100项，总的情况是 “高税率，多优惠”，内外资悬殊较大。在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。目前的税收优惠政策对建立规范的市场，公平的税收环境是非常不利的。

　　1.新税法税收优惠的主要内容

　　新税法确定的税收优惠的主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。此外对国家需要重点扶持的高新技术企业和小型微利企业实行优惠税率。主要调整内容有以下几项：一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠;二是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策;三是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策;四是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠;继续执行国家已确定的其他鼓励类企业的所得税优惠政策;五是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策，以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。六是增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。

　　2.新税法税收优惠政策的进步意义

　　新税法统一了税收优惠政策，改变了目前过多过乱的局面，其具有以下几方面的意义：首先，按照WTO的要求实行国民待遇原则。税收优惠由过去的“身份型”向“行为型”转变，做到同一经济范围内的相同经济行为享受的政策待遇一致，使内外资企业在一个相对公平的税收环境中平等竞争，共同发展。其次，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。优惠政策以国家宏观产业政策为导向，目标更加明确，有利于产业结构调整和区域经济的平衡。通过税收优惠政策，大力支持符合国家产业政策的企业发展，把资金引导到能够提高工业化水平的大型、高科技投资项目，以及农业、能源、交通、环保等项目上来。

　　三、新企业所得税法的实施可能产生的影响

　　(一)对国家财政收入的影响

　　从短期来看，将会减少我国财政收入。“两税合一”后，内资企业实际税收下降会造成贡献的税收收入减少，外资企业实际税率会由此提高造成贡献的税收收入增加，但由于内资企业贡献的所得税在所得税总额中的比重远大于外资企业，总体来看，“两税合一”后会减少收入。根据测算，新税法总体上降低了法定税率，提高了税前扣除标准，在2008年实施新税法，与现行税法的口径相比，财政将减收约930亿元，其中内资企业所得税减收约1340亿元，外资企业所得税增收410亿元。但这一减收规模对我国当前财政来说是完全能够承受的。近几年来我国国民经济稳健增长，财政收入也是大幅度提高。2003 年达到21715 万亿元，增收2812 亿元;2004 年达到26396 亿元，增收4681 亿元，2005 年财政收入为31627.98 亿元，增收5231.98 亿元;2006 年财政收入达37636 亿元，增收6008.02 亿元。(注2)这些都表明我国财政收入增长的稳定性进一步增强，所以我国财政具备调整内外资企业所得税的经济基础。

　　从长远来看，有利于推动经济的持续增长，对财政是有利的。这几年税收增幅极大，但税收实际征收率的提升终归有个限度，新税法提出的“低税率、宽税基”的税收政策符合国际惯例，必将有利于建立更加广阔的市场，从而提高税收总量。通过降低内资企业的税收负担,可以促进内资企业平等参与市场竞争,促进内资企业的发展,长远来看,有利于扩大企业所得税的税源,扩大企业的税基,从而最终增加企业所得税的税收收入和财政收入。另外，如果把所得税并轨和增值税转型改革捆绑在一起同时推进的话，对外资企业来说，企业所得税并轨是增加税负，而增值税转型是减少税负，“一增一减”的税收效应将会减少税制改革对财政收入的波动。

　　(二)对招商引资的影响

　　在我国现阶段，实行两税合并必将对我国外资政策有所影响,但这种影响是有限的，新税法并不会影响外国直接投资的积极性。

　　1.税收优惠对吸引外资的作用有限

　　国际经验表明，稳定的政治局面、发展良好的经济态势、广阔的市场、丰富的劳动力资源，以及不断完善的法制环境和政府服务等，是吸引外资的主要因素，税收优惠只是一个方面。(注3)经过20多年的改革开放，我国的投资环境已大有改善，国内市场进一步放开，国外资本和产品将大量涌入，在近10年内世界上难以找到一个能取代中国的庞大市场。我国社会稳定，奥运会、世博会、西部大开发、振兴东北老工业基地等带来的商机所具有的吸引力，具备办企业所必需的条件。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来，特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整，总体而言不会改变外资进入中国的决策。

　　2.新税法充分考虑到了外资企业的承受能力

　　新税法实际是按内资企业税制向外资企业税制靠拢的思路设计的，对外资企业来说，实际税负增加10个点左右，但税前扣除方面变化很小。另外，新税法中保留产业优惠政策，并有高新技术企业和小型微利企业的税率优惠，部分外资企业同样可以享受这些优惠。同时，新税法对原享受法定税收优惠的企业实行5年的过渡性优惠措施，进一步减轻了外资企业的负担。这一系列措施大大减少了新税法实施对外资企业的冲击。

　　3.新税法有助于提高引资的质量，优化产业结构

　　种种迹象显示，在当前市场经济发展的新阶段，我国对外资投资正在进行重新审视和评估，从单纯的吸引FDI的数量以及促进GDP增长到全面考虑FDI的质量，同时也对自身投资环境进行了全方位的优化。在这样的大好背境下，新税法不会影响外资企业到中国投资的积极性，反而会有利于优化外资企业结构，提高我国招商引资的质量水平。首先，所得税两税合一平衡了内资企业与外资企业的税收负担，自然会抑制部分内资外流，然后以外资身份回流的情祝，从而减少“假外资”的数量，准确掌握我国引进外资的真实情祝，有效利用外资。其次，新税法实行“产业优惠导向”政策，从“ 认身份的普惠制”向“ 认经营行为的特惠制”转变,这样会引导外资企业向高科技的、集约型增长的行业发展, 从而实现产业升级和产业结构优化。有利于提高我国引进外资的质量,促进国民经济的可持续发展。

　　(三)对内资企业的影响

　　新税法出台，内资企业是最直接的受益者，对于内资企业的发展有着深远的影响。新税法降低了内资企业所得税税负，统一了税收待遇，建立起公平的竞争环境，让内资企业在市场上能够同外资企业进行公平的较量，给内资企业带来活力和信心。

　　首先，内资企业税后利润将会增长。“ 两税合并”后, 内资企业税率下调, 其净利润将会增长，大大提高了企业的市场竞争力。据分析, 如果考虑到行业性优惠、部分地方性优惠仍然存在及税收征管不断加强等因素, 预计“ 两税”合一对内资企业的净利润有6%—8%的提升幅度, 在未来3—5年的缓冲期内, 净利润增长幅度接近9%。其中，实际税负33%的内资企业受益最大。这类企业主要是钢铁、酿酒、煤炭、造纸、有色金属、金融、通信服务业及批发零售等行业, 如贵州茅台酒厂、四川五粮液酒厂、中国银行、工商银行、中国联通等。 一旦税率降至25%, 此类企业的盈利能力将进一步增长。据分析, 其净利润将因此同比增长15%以上。(注4)当然，新税制对目前部分实际税率只有15%的内资企业如高新技术开发区内的传统产业, 则可能存在实际税负增长的情况。

　　其次，为增强我国企业国际竞争力创造了有利条件。我国目前GDP总量已跃居世界第四位，综合国力上了一个新台阶。中国加入WTO 后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中。但综合来看，我国企业国际竞争力不强，企业商品大量出口，主要不是靠技术进步，而是靠廉价的劳动力成本和大量的不反映完全成本的能源资源消耗。因此，我国企业产品出口很多，外贸顺差很大，但盈利甚微。新企业所得税法将名义税率由3 3 % 降为25%，内资企业税负减轻，盈利空间增大，将使企业用更多的钱投入技术开发和技术改造方面，增强企业产品的高技术含量，从而增强企业的国际竞争力。为企业扩大再生产，加快技术革新，尽快做大做强提供了条件。

　　以汽车工业为例，按照中国汽车工业协会的统计，去年，国内汽车销量超过720万辆，其中自主品牌企业销量占据50%以上，然而，在技术含量最高，附加值最高的轿车领域，2006年自主品牌轿车累计销售98.28万辆，仅占轿车销售总量的25.67%。改变外资主导的行业格局，自主汽车企业必须拥有更雄厚的资金实力，企业税率的降低给自主企业带来了这样的机会。目前，内资汽车企业所得税率为33%，合并后为25%，也就是减少了8%，假设其他成本不变的情况下，这等于增加了12%的利润。自主企业将税率降低后节省下来的资金用于改善研发力量、营销和扩大销售网络，这些都增强了自身竞争力，对合资品牌构成了威胁。

　　四、对新税法实施的几点建议

　　新的企业所得税制度是我国所得税制度的一次重大变革，符合“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。但我认为新税法仍有一些问题有待完善，以下我就新税法的实施提出一些自己的建议。

　　(一)全面建立法人所得税制

　　新税法虽然取消了现行内资税法中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定。但仍未完全实行法人所得税制。我认为应采用法人作为标准确定纳税人。 第一，保证了税法与民法的统一，将使税法条文更加严谨。第二，符合国际惯例，代表了国际税制发展方向。据统计，截至2000年底，世界上实施企业所得税的国家和地区中有60%将“法人”界定为基本纳税单位。随着我国所有制结构的调整，国有企业管理体制的改革、法人治理结构的形成，应实行法人所得税，并以此约束所得税对法人企业征税的内涵和范围。

　　(二)尽快制定相关实施细则

　　新的企业所得税法中许多条文只是规定了总体原则和框架，许多具体内容规定“由国务院财政部门、税务主管部门规定”。如小型微利企业的标准是什么，高新技术企业如何界定，资产税务处理的具体办法，税收优惠的具体内容，反避税措施如何实施等细节问题都有待于实施细则加以明确。因此，财税部门要在明年新税法正式施行之前，抓紧制定出准确的、可操作的实施细则，全面落实立法精神，充分发挥其政策效应，才能达到预期的积极效果。

　　(一) 加强新税法的宣传工作

　　广大税务工作人员要加强对新税法的学习并做好新税法施行前的宣传工作，做到懂法、执法;

　　使纳税人充分理解和掌握新税法的立法精神和基本内容，才能做到知法、守法。同时，内、外资企业要做好新、旧所得税的衔接，调整经营管理策略，有效促进生产经营的平稳发展，保障新老税法的顺利过渡。

　　引文注释：

　　(注1)李文宏：《现行企业所得税优惠政策评析》，www.chinaacc.com。

　　(注2)梁晓聪：《所得税两税合一对外商投资企业的影响》，《科技资讯》2007年第11期。

　　(注3)十届全国人大五次会议上财政部长金人庆关于《企业所得税法》草案说明。

　　(注4) 薛静：《浅议“两税”合并及其影响》，《中国农业会计》2007年第 5期，第15页。

　　参考文献：

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》，人民出版社，2007年3月。

　　2.十届全国人大五次会议上财政部长金人庆关于《企业所得税法》草案说明全文。

　　3.全国注册会计师考试教材，《税法》，2006年，中国财政经济出版社。

　　3.付敏 陶长高 邵迪：《两税合并问题讨论综述》，载《经济理论与经济管理》2006年 11期。

　　4.云南财税网 ，《中国企业所得税制度历史沿革及现状》。

　　5.林华：《艰难的两税合并之路》，载《中国社会导刊》，2006年19期。

　　6.韩保红：《两税合并之惑与解》，载《地方财政研究》，2007年4月，第4期。

　　7.朱闻臣：《所得税“两税合并”差异初探》，载《商业会计》，2007年第5期

　　8.杨育谋：《两税合并：开启内外资共公平竞争新纪元》，载《中国外资》，2007年第3期。

　　8.安体富：《企业所得税“两法合并”的经济效应分析》，载《地方财政研究》，2007年4月第4期。

　　9.郭培莉 王海勇：《两税合一并不会影响外资的流入》，载《中央财经大学学报》，2006年第2 期。

　　10.薛静：《浅议“两税”合并及其影响》，载《中国农业会计》，2007年第 5期。

　　11.郝昭成 何杨：《中国税制走向成熟的里程碑》，载《涉外税务》，2007年第5期。