关于我国开征遗产税的探讨

  【摘要】:

  本文以宋文霞的“我国开征遗产税的必要性与可行性研究”的理论为指导强调了我国随着经济的持续快速发展,收入差距、两极分化严重制约着和谐社会 的构建,开征遗产税已是势在必行。本文首先阐述我国开征遗产税的经济条件和法律环境都具备,同时分析了我国开征遗产税的必要性。接着提出遗产税立法的具体 构想,如税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税等。最后对我国开征遗产税应制定健全完善的配套制度如个人财产申报、登记制度,个人 财产评估制度和财产法律制度等相关基础或配套制度予以了深入地探讨。

  【关键词】:开征遗产税 可行性 立法构想 配套制度

  【正文】:

  遗产税,就是对死者留下的遗产进行征税,在国外也叫死亡税。(注1)它以财产所有人死后所遗留的财产为课税对象课征的一种税。作为“富人税”, 该税种以调解社会分配不公、抑制社会浪费、平衡纳税人心理、引导公益捐赠等方面的独到功能而成为众所公认的优良税种,从而受到各国政府的重视,目前世界上 有100多个国家开征此税。我国随着国民经济的持续快速发展,和分配制度的改革,收入差距过大、两极分化严重制约着和谐社会的构建,应开征遗产税来缓解社 会不公。(注2)开征遗产税已是势在必行。而遗产税的依据是什么?它的意义怎样?应采用什么样的税制模式?它的构想怎样?……将是本文所探讨的,具体内容 如下:

  一、开征遗产税的依据

  征收遗产税,无论是在抽象层面的理论上还是在具体层面的法律上,都是有依据的。

  关于开征遗产税的理论依据,自从17世纪以来就有各种不同的学说记载,这些学说都试图解释:在国家与社会成员之间,为什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必须把自己的一部分收入付给前者。归纳起来有以下几种论点:

  (一)国家共同继承权说

  这种观点认为,私人之所以能积聚财产,并非仅是其独自努力的结果,而是有赖于国家的保护,所以国家对财产所有人死亡时所遗留的财产理所当然地拥有分得部分遗产的能力。

  (二)没收无遗嘱的财产说

  这种论点认为,遗产由其亲人继承是死者的意愿,而对其他无遗嘱的财产应由国家没收最为合理。

  (三)权力说

  权利说认为,遗产发生继承关系,缘由是遗产人与继承人之间的血缘或其他情谊关系。从角度来看,继承人所得的遗产是一种不劳而获,如果彼此情谊疏 淡那就好比是意外之财。国家允许私人间的遗产继承,即是国家授与私人以财产继承的权利,国家既然授与私人以继承的权利,同样有课征和处理遗产的权利。

  (四)溯往课税说

  这个观点认为,凡能留下遗产尤其是大额遗产者,往往都是靠生前逃避税收所致,因而应对遗产课以重税,对死者生前逃避的税收,在其死后无法逃避的情况下追缴回来。

  (五)平均财富说

  这种学说认为,国家有责任防止财富过多地集中于少数人手中,现实中遗产继承制度就是造成财富过度集中的重要因素之一,国家应当利用遗产税的课征,达到促进社会财富公平分配之目的。(注3)

  (六)课税能力说

  这种观点认为,应以负担能力为纳税标准,而继承人获取遗产就增加了纳税能力。遗产作为一种特殊所得,按照应能课税原则,应当对其课税。

  关于遗产税的上述学说代表了不同学者在不同侧面上形成的各种主张,在一定程度上都反映了征收遗产税的理论依据及其社会意义。

  开征遗产税的法律依据主要有以下依据:

  (一)宪法依据

  我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”税收是国家建设资金的重要来源,我国公民依法向国家缴纳应交税款是支援国家建设的爱国行为。

  (二)民法依据

  世界上绝大多数国家的民法都确认继承是所有权取得的一种方式,如法国民法典第三卷“取得财产”中第711 条规定:财产所有权得因继承、生前赠与、遗赠以及债的效果而取得或转移。这种规定从法律上确认了继承的所有权效力。从这个意义上说,继承和买卖、赠与一 样,都是取得财产所有权的一种法律行为。而一种权利的取得总要支付相应的义务。在社会,这种义务的一部分表现为税收。因而在继承遗产时,继承人应向国家缴 纳遗产税。

  二、开征遗产税的必要性

  新中国成立后,当时的政务院曾于1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税,但是由于当时的各种原因而没有开征。1985年,《关 于〈中华人民共和国继承法〉(草案)的说明》也曾提到设立遗产税问题:“现在有些遗产数额较大,而且有增长趋势,征收遗产税的问题需要研究,如果要征收遗 产税,可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中,又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报 告正式提出“调节过高收入,逐步完善个人所得税制度,调整消费税,开征遗产税等税种”,为我国遗产税立法提供了政策依据。

  随着国民经济的持续快速发展,居民的个人资产已经到达了一定的规模,私人财产拥有量明显增加。同时,随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨 胀,人与人之间贫富差异越拉越大,少数先富起来的人占有了很大一部分的社会财富,使得遗产税的开征就有了一定的基础。因此,征收遗产税是平衡贫富差距、调 节社会分配的有效手段,它不仅具备了条件,更有其必要性。

  三、我国开征遗产税的具体构想

  我国开征遗产税的具体构想是遗产税立法,涉及的内容非常广泛,但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税等问题,应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。以下就这几方面的内容阐述我们的设想。

  (一)遗产税税制模式应选择总遗产税制

  世界各国的遗产税制有三种模式:总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。(注4)总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产 税,其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异,纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人,英国、美国、我国台湾地区等 采用此种模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏,分别课以差别税率的遗产税制度,日本、韩国、法国等采用这种模式。而所 谓混合遗产税制,是指先就被继承人的遗产课征遗产税后,再就每个继承人之继承额课征继承税,二者合并共同课征的遗产税制度,如伊朗就实行这一模式。

  就总遗产税制而言,其优点是:仅对遗产总额一次征收,税务机关可控制税源,减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会;税制简单,环节 少,便于税务机关的高效征管,降低了征收成本。其不足之处是:总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力,使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样,没有最 大限度地体现出税收应有的公平原则,有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。

  分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏,较为公正、科学;其缺点是:因在遗产分割后征税,税源难以控制,有可能为偷税漏税大开方便之门,此外,征管过程较为复杂,加大了征收成本。

  至于混合遗产税制,从理论上讲,它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处,但实践已表明,这种税制,使税务机关的工作难度加大,徒增麻烦和成本。(注5)因此,世界上只有极少数国家采用这种税制模式。

  上述三种模式各有利弊。结合我国国情,我认为,在制定我国遗产税法时,选择总遗产税制较为可行。因为:第一,我国有关财产继承、处理及财产登 记、申报的法律规定不健全,人们的纳税意识尚待提高,征管手段较为落后,如采用分遗产税制或混合遗产税制,税源难以保证,征管工作较为困难,同时,难以有 效防止偷税、漏税;若采用总遗产税制,对被继承人所遗留的财产先行征税,然后再分割给各继承人,这样既能使税源集中,较易控制,也可避免因财产分配问题而 发生的拖延缴税的情况发生。第二,至于采取总遗产税制可能导致的继承人税负不公问题,可以在税外解决。对那些生活有特殊困难且缺乏劳动能力的继承人,可按 照我国《继承法》的有关规定,在缴纳遗产税后,予以照顾,适当多分遗产。

  (二)应税遗产额和税率的确定,应坚持高起征点和适中税率的原则

  应税遗产额和税率确定的一个关键因素就是开征遗产税的主要目的。有学者认为其主要目的在于增加国家财政收入,因而主张低起点和低税率,这样,利 于扩大征税面,带来财政收入的巨额增长。我认为这种看法是很片面的。考察世界各国,遗产税税源都不广,遗产税收占整个财政收入的比例都很低,比如美国,在 1990年的联邦预算中,遗产税和赠与税两项税收仅为93亿美元,仅为财政收入总额的0.9 %。这表明,大部分国家开征遗产税的目的不在于增加财政收入。实际上,开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果,但其主要目的是对少数财富所有人的过 多财产进行再分配,限制财富过分积聚于个人,以实现公平,保障社会稳定。如果起征点很低,征税面必然较大,与开征此税的主要目的不一致。因此,应当树立和 坚持遗产税是“富人税”的观点,坚持高起征点原则。考虑到我国公民近年来的收入情况和社会平均消费水平,近期遗产税的起征点可以定在100万元,100万 这个数字在我国现阶段属较高的水平。对财产总额经各项扣除后不足100万元的不征税,对超过100万元的,仅对超过的部分征税。

  遗产税实际上是财产税,对其税率的确定,应适用制定个人所得税税率的原理,采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得,因此,其税 率及税负水平应略高于我国的个人所得税,但又不可过高,过高则易使财产所有人形成不良财产观,在生前大肆挥霍、浪费财产,造成社会财富的巨大损失。因此, 参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的趋势,我国的遗产税税率应适中,以期既能促进社会公平的实现,又可提倡正确财产观,使人们珍 惜社会财富。因此,具体一点,我国遗产税税率可采用五级超额累进税率,分别为10%、20%、30%、40%、50%。

  (三)征税办法要简化,只征收遗产税,暂不单独征收赠与税

  遗产税是易于规避的税种,财产所有人往往采用生前将财产赠与他人的办法来逃避其继承人应缴纳的遗产税。有鉴于此,世界上许多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。

  对于我国开征遗产税的同时是否必须开征赠与税,现在还有争议。有观点认为,二者不可分,否则就会使税源大量流失。但是我国尚未建立较完善的个人 收入申报和财产登记制度,也无其他有关赠与的规定,税务部门难以掌握公民在一段较长时间内的财产赠与情况,实际上难以做到对赠与征税。即使单独设置赠与 税,对防止纳税人以赠与方式避税有一定意义,但由于上述的原因,目前只适合先开征遗产税,待实行一段时间后,在经验的基础上,再考虑单独设置赠与税。为了 防止因转移财产造成偷税漏税,遗产税法可规定:对被继承人死亡前5 年内的赠与并入遗产税额征收。国际上也有采取这种做法的,如英国规定为7年,新加坡规定为5年,香港规定为3年。

  (四)遗产税法有关跨国继承的规定应遵循国际税法惯例

  随着我国对外开放的扩大,国际交往日益频繁,具有涉外因素的遗产继承时有发生。而在当前,存在一种非常尴尬的现实:世界上大部分国家因为没有遗 产税法,可对在其境内继承遗产的公民征收遗产税;而我国因为没有遗产税法,无权对外国公民在我国境内继承遗产征税。这既有悖于国家间的公平、平等原则,又 有损于国家税收主权和经济利益。因此,对于跨国继承问题,我国的遗产税法应遵循国际税法的惯例和各国遗产税法的通行规范,采用属人主义与属地主义相结合的 征税原则:凡在我国境内经常居住的中国公民,死亡时遗有财产者,应就其境内外全部遗产征税;对不在境内经常居住的我国公民以及非我国公民,死亡时遗有财产 者,也应就其在我国境内的遗产征税。

  四、我国开征遗产税应制定健全完善的配套制度

  遗产税虽然是公认的优良税种,但其开征必须具备一定的条件,需建立和完善相应的配套措施和制度。从我国目前来看,开征遗产税亟待确立的基础或配套制度主要有以下三项。

  (一)建立个人财产申报、登记制度

  长期以来,我国个人的财产都是十分隐蔽的,属于个人隐私,客观上给遗产税的征管增加了难度,也为逃税提供了土壤。这个问题没有解决好,就极有可 能使遗产税的开征流于形式。因此,要搞好遗产税的征管:第一,要建立起完善的个人收入申报制度及个人收入、纳税等有关情况的资料档案,这样可为遗产税的征 管提供很多资料与信息,个人所得税与遗产税之间才有可能紧密衔接,互相配合。第二,要建立财产登记制度,对房地产等财产必须要有指定的登记机关进行登记, 产权交易人必须办理变更登记,否则不承认或不保护其产权。只有这样,遗产税的征收才有据可查并较易控管。

  在我国目前,不动产的管理制度相对比较健全,而动产的监控问题比较突出。实行储蓄实名制后,个人银行储蓄这一块得到了加强,但是其他动产,诸如 未存入银行的现金、金银珠宝首饰等小件贵重物品等,目前我国还缺少有效的监控手段。而这部分财产占我国个人财富的比重相当大。为此,我国应拓宽储蓄实名制 的内容,建立个人帐户制度,不仅监控个人存款,尤其要对个人财产的流动状况进行监控,制定类似于企业事业单位的银行帐户制度,限制个人现金的自由流动,凡 购买一定价值以上的物品都从银行帐户结算,所有收入也一律计入个人银行帐户。其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人帐户上结算。

  另外,我国执行个人收入申报制度,如处级以上干部个人收入申报制度。但是,由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大,不少公民个人的 明示收入只占全部收入的一部分。个人收入隐形化是困扰个人所得税征管的一个难题,也是遗产税开征面临的一大难题,能否实现隐形收入显形化是遗产税能否有效 发挥作用的关键。否则,无法核实遗产,遗产税也就难以征收,并且也无法防止继承人在遗产人死后转移财产,逃避缴纳遗产税。在目前个人财产登记制度尚不完善 的情形下,为保证遗产税的顺利开征,应在遗产税制或其配套法规中明确规定,被继承人死亡后,遗嘱执行人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产, 对于转移、隐匿财产的,应当加重处罚。待时机成熟后再以法律形式全面实行财产登记制度。

  从建立和完善个人收入监控机制来看,美国的税务号码制度,即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴:即个人税务号码终身不变,银行收支信息均在此号码下反映,从而为税务机关征税提供依据。当然,税号制度的实行还须限制现金流通,推广票据和信用卡的使用。

  总之,为使遗产税和赠与税顺利开征,应尽快实行个人财产申报、登记制度。遗产税的征收,是建立在对遗产准确核定的基础之上的。而建立个人财产登记制度,又是准确核定遗产的基础工作。

  (二)建立个人财产评估制度

  开征遗产税必须核实遗产价值,建立不以营利为目的的、公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税成本的重要前提条件。目前,可以由 税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估,并通过立法将接受税务机关委托或指定进行遗产评估规定为评估机构的一项 法定义务。凡此类评估均不得以营利为目的,以降低遗产税成本。从长远看,要搞好遗产税的征管,在个人财产评估制度上,还必须从两方面入手:

  第一,必须建立一个权威性的评估机构,聘请专家及专业技术人员参加对财产价值的评估。国际上通行的做法是由税务部门建立个人财产评估机构配备专 业税务估价员,结合有关部门和人员来完成财产的估价。如在英国,土地是由专门的土地评估部门评估,无形资产(知识产权)的评估是由资本税收办公室的一个处 负责。对金银珠宝、首饰及文物、艺术品等,聘请专家评估。在估值的过程中,通过税务部门与纳税人相互协商,最终确定一个双方接受的值来确定,如果双方无法 协商统一,先按税务局估价缴纳,多退少补。因此,借鉴国际上的做法,我国税务部门可借助现有社会上的评估力量,着手建立一个有权威性的个人财产评估机构。 当然,也可聘请社会上的有关部门机构和人员参与估价。

  第二,确定合适的财产估计方法。对于财产价值的评估目前世界各国对遗产的估价多采用市场价值原则,多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的 价值。但各国均规定,如果纳税人不及时申报,估价标准将从高计征。如:美国估价遗产时其遗产总值一般按被继承人死亡时的财产市场价格确定,农场及某些非上 市企业使用的不动产、无形资产(主要是知识产权)由国家收入局资本税收办公室负责评估。金银珠宝、文物、艺术品等聘请专家估价。

  上市股票以被继承人死亡当日股价确定。非上市股票的价格依企业资产、企业利润、股票市场行情、持股比例大小等因素综合评估。新加坡的遗产评估基 本原则也是以被继承人死亡时的财产市场价为准,税务署专门设立了产业估价及核税处。德国在遗产估价时对土地、房屋等不动产按市场价值估价。市场交易的有价 证券按继承发生时的市场交易价格估定。未上市公司的股票按公资产平均收益率估价。珠宝首饰、高档艺术收藏品由专门鉴定单位估定。我国遗产估价宜采市场价值 类型,以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值,同时可针对不同遗产采用市场法、成本法、收益法等多种估价方法。

  (三)制定一套完善的财产法律制度

  尽管我国颁布的《民法通则》和《继承法》对财产所有权的归属和财产的继承、分割、转移等方面有所体现,但总的看来,这些规定比较笼统、含糊,现 实与需要相比差距太大。因此,应进一步作出明确的法律规定,特别是对私人财产权的界定和法律保护方面的制度,还需进一步的完善。就我国《继承法》来讲,该 法自1985年颁布实施以来,在维护公民财产继承权,调整财产继承关系方面发挥了至关重要的作用,也为遗产税的开征提供了最基本的法律环境。但囿于当时的 历史条件,也存在某些不足之处。为了保证遗产税的顺利开征,应对《继承法》的下述条款作必要的修改:

  1、《继承法》第3条关于遗产范围的规定已不能适应我国经济生活发展的要求,应按照国际惯例将遗产概括为:动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产权益,以便税务机关认定和评估遗产。

  2、《继承法》第16条第1款关于遗嘱执行人的规定过于简单,应规定遗嘱执行人是继承、受遗赠人以外的人,只有在没有遗嘱执行人的情形下,继承 人或受遗赠人才能执行遗嘱;同时还应对遗嘱执行人的职责作进一步规定。这样,既可以为确定遗产税纳税人提供依据,又可以减少继承人、受遗赠人直接分割遗产 而发生的纠纷。

  3、《继承法》第23条关于死亡通知的规定,应增加:被继承人死亡后,遗嘱执行人或继承人、受遗赠人或遗产管理人(按纳税人顺序)应于法定期限 内通知税务机关,依法缴纳遗产税,以便税务机关及时介入财产分割,保障遗产税的征收;未缴纳遗产税先行分割遗产的,有关当事人应当承担法律责任。

  4、《继承法》第26条关于家庭共同财产分割的规定过于笼统,而且配偶分得家庭共同财产的一半也缺乏依据,特别是家庭财产数额较大的还会影响遗 产税的纳税基数。所以,该条应参照国际惯例做出进一步规定。与此同时,民法通则、婚姻法、著作权法等有关法律法规也要作必要的修正,有关条文的增补与修改 也需要在开征遗产税前先行一步。

  引文注释:

  (注1)张有国:《关于征收遗产税的对比思考》,载于《辽宁经济》,2005年第10期。

  (注2)宋文霞:《我国开征遗产税的必要性与可行性研究》,载于《安阳工学院学报》,2007年第2期。

  (注3)宋文霞:《我国开征遗产税的必要性与可行性研究》,载于《安阳工学院学报》,2007年第2期。

  (注4)孙钰明:《各国遗产税之比较》,载于《吉林师范大学学报(人文社会科学版)》,2004年第1期。

  (注5)孙钰明:《各国遗产税之比较》,载于《吉林师范大学学报(人文社会科学版)》,2004年第1期。

  参考文献:

  1.刘梦岩,马长海 :《我国遗产税开征依据探析》,载于《经济师》2005年第5期。

  2.张有国 :《关于征收遗产税的对比思考》,载于《辽宁经济》,2005年第10期。

  3.宋文霞:《我国开征遗产税的必要性与可行性研究》,载于《安阳工学院学报》,2007年第2期。4.孙钰明:《各国遗产税之比较》,载于《吉林师范大学学报(人文社会科学版)》,2004年第1期。

服务热线010-82500808
手机网址m.cmr.com.cn

人大网络教育学院

东方兴业网教服务